明確提供審計(jì)報(bào)告初衷 把握評(píng)審尺度

【實(shí)務(wù)探討】

明確提供審計(jì)報(bào)告初衷 把握評(píng)審尺度

■ 李瑩 盧凱

某市清潔取暖試點(diǎn)建筑能效提升項(xiàng)目競爭性磋商結(jié)果公告顯示，A工程有限公司未通過初步評(píng)審，理由為審計(jì)報(bào)告中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證不在有效期內(nèi)，不滿足招標(biāo)文件規(guī)定的投標(biāo)人資格條件。A公司向代理機(jī)構(gòu)提出質(zhì)疑，并對(duì)質(zhì)疑答復(fù)不滿向財(cái)政部門提起投訴，投訴事項(xiàng)闡述，招標(biāo)文件資格部分要求提供“經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告”，投訴人已按規(guī)定提供了由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并簽字蓋章的審計(jì)報(bào)告，且包含了財(cái)務(wù)報(bào)表，符合規(guī)定；磋商小組不應(yīng)當(dāng)以超出采購文件范圍之外的事項(xiàng)作出無效投標(biāo)（資格審查不通過）的決定。財(cái)政部門經(jīng)過調(diào)查后認(rèn)為投訴事項(xiàng)成立，并責(zé)令采購人重新開展政府采購活動(dòng)。

近年來，圍繞審計(jì)報(bào)告評(píng)審引發(fā)的爭議事件并不在少數(shù)，除了專家認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間無效問題外，還有諸如以供應(yīng)商未提供所有者權(quán)益表，未提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)機(jī)構(gòu)）營業(yè)執(zhí)照，審計(jì)時(shí)間未覆蓋全年，審計(jì)報(bào)告未提供二維碼（索源）等理由而將其作無效投標(biāo)處理，引發(fā)質(zhì)疑投訴事件。

那么，在政府采購項(xiàng)目實(shí)踐中，采購人應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范提出審計(jì)報(bào)告要求，專家或資格審查人員又應(yīng)當(dāng)如何恰當(dāng)?shù)貙?duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)審，相應(yīng)的尺度和標(biāo)準(zhǔn)有待統(tǒng)一。

審計(jì)報(bào)告作為符合資格條件的認(rèn)定材料是“間接”的

政府采購法第二十二條規(guī)定，供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)具有良好的商業(yè)信譽(yù)和健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，方能參加政府采購活動(dòng)。根據(jù)政府采購法實(shí)施條例第十七條的規(guī)定，參加政府采購活動(dòng)的供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)具備政府采購法第二十二條第一款規(guī)定的條件，提供相應(yīng)材料，其中包括財(cái)務(wù)狀況報(bào)告。自此，采購文件對(duì)“具有良好的商業(yè)信譽(yù)和健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”的“虛無”要求，變成了相較實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況報(bào)告。

但是，若僅將財(cái)務(wù)狀況報(bào)告作為供應(yīng)商提供材料的要求，想必投標(biāo)文件響應(yīng)內(nèi)容也會(huì)五花八門?！吨腥A人民共和國政府采購法實(shí)施條例〈釋義〉》解釋，“健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，是指供應(yīng)商能夠嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度，財(cái)務(wù)管理制度健全，賬務(wù)清晰，能夠按規(guī)定真實(shí)、全面地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。依法作出的財(cái)務(wù)狀況報(bào)告包括經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告、銀行出具的資信證明，能夠清晰準(zhǔn)確反映供應(yīng)商的商業(yè)信譽(yù)情況，間接反映供應(yīng)商是否有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”。

據(jù)此，提供審計(jì)報(bào)告不是政府采購法律法規(guī)對(duì)供應(yīng)商提出的直接要求。從理論上講，供應(yīng)商可證明自身具有健全財(cái)務(wù)管理制度，相關(guān)報(bào)表資料能體現(xiàn)其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)清晰且可正確反映生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，均視為滿足政府采購法第二十二條第二款的規(guī)定。但由于審計(jì)報(bào)告源于行業(yè)中“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則”等規(guī)定，且由第三方機(jī)構(gòu)出具意見，具有一定的權(quán)威性和指導(dǎo)性，將其作為財(cái)務(wù)狀況報(bào)告的證明文件可能是最佳選擇。

采購文件不宜細(xì)化對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求

根據(jù)政府采購法律法規(guī)，項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)關(guān)注供應(yīng)商健全的財(cái)務(wù)制度，并以此制定相應(yīng)采購需求。在實(shí)踐中，采購文件將供應(yīng)商提供某年度經(jīng)第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告作為資格條件，這種現(xiàn)象較為普遍。但由于對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素或具體內(nèi)容認(rèn)知不同，導(dǎo)致部分項(xiàng)目將審計(jì)報(bào)告的要求進(jìn)行了細(xì)化。比如，要求包括“四表一注”（或“三表一注”、財(cái)務(wù)情況說明書），詳細(xì)規(guī)定兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并加蓋會(huì)計(jì)師本人的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)印章、第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)加蓋公章、提供審計(jì)機(jī)構(gòu)營業(yè)執(zhí)照和會(huì)計(jì)師執(zhí)行資格證等內(nèi)容。

上述類似細(xì)化內(nèi)容，很可能導(dǎo)致專家在后續(xù)評(píng)審過程中，對(duì)供應(yīng)商財(cái)務(wù)狀況報(bào)告的評(píng)審重點(diǎn)延伸到甚至轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)審計(jì)報(bào)告的合理性、規(guī)范性的評(píng)審。由此便出現(xiàn)了專家認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證不在有效期內(nèi)、缺少審計(jì)機(jī)構(gòu)營業(yè)執(zhí)照、附注未加蓋公章、會(huì)計(jì)師簽署不規(guī)范、出具的時(shí)間未覆蓋全年等爭議事件的發(fā)生。而這些事件其實(shí)是基于專家對(duì)審計(jì)報(bào)告規(guī)范性的認(rèn)知水平，是否違反財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)有待商榷。但筆者認(rèn)為，采購文件的這種規(guī)定違背了政府采購評(píng)價(jià)供應(yīng)商是否具有“健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”的初衷。

另外，根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)內(nèi)容，小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告僅要求提供資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，且內(nèi)容相對(duì)簡單，若強(qiáng)制規(guī)定提供“四表一注”等材料，也可能存在限制或排斥供應(yīng)商參與政府采購等違法情形。

審計(jì)報(bào)告和銀行資信證明不能舍其一

筆者發(fā)現(xiàn)，采購文件把“提供審計(jì)報(bào)告或開戶銀行出具的資信證明”作為資格要求的現(xiàn)象也并不少見。而事實(shí)上，資信證明是銀行提供的客戶資金及信用狀況的書面證明文件，內(nèi)容更傾向于供應(yīng)商商業(yè)信譽(yù)方面，其表征的資產(chǎn)數(shù)據(jù)并不能證明供應(yīng)商財(cái)務(wù)管理制度健全。因此，無論從審計(jì)報(bào)告和銀行資信證明的證明目的還是獲取難易程度，都不適宜將兩者作為供應(yīng)商的任意一種選擇，否則很可能造成不公平。

只有兩種情形是可以用銀行出具的資信證明替代審計(jì)報(bào)告的，一是部分其他組織和自然人，無需也沒有經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告；二是由于審計(jì)時(shí)間的周期關(guān)系，新成立的企業(yè)還沒有進(jìn)行當(dāng)年的審計(jì)。

值得強(qiáng)調(diào)的是，盡管審計(jì)報(bào)告可作為資格證明文件要求，但根據(jù)《政府采購貨物和服務(wù)招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》（財(cái)政部令第87號(hào)，以下簡稱87號(hào)令）、《關(guān)于加強(qiáng)政府采購貨物和服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格評(píng)審管理的通知》等規(guī)定，作為資格要求的內(nèi)容不得再作為評(píng)審因素。

另外，若將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中資產(chǎn)總額、收入、利潤等指標(biāo)作為評(píng)審因素，也違反了87號(hào)令和《政府采購促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展管理辦法》的相關(guān)規(guī)定。

對(duì)審計(jì)報(bào)告的評(píng)審應(yīng)當(dāng)掌握尺度

關(guān)注審計(jì)意見。筆者認(rèn)為，政府采購項(xiàng)目對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)更著重于第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)意見。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定，其中的“無保留意見”這樣描述道，“會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”，因此，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的“無保留意見”更加切合政府采購規(guī)定的“具有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”，能客觀真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)當(dāng)被關(guān)注。

嚴(yán)格按采購文件的規(guī)定進(jìn)行評(píng)審。無論是公開招標(biāo)方式由采購人代表自行對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)審，抑或其他采購方式委托專家評(píng)審，都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循采購文件的要求，不宜延伸。

對(duì)于沒有明確作出規(guī)定的內(nèi)容，如報(bào)告應(yīng)是“四表一附注”還是“三表一附注”、附件是否必須包括附注、會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書是否需要進(jìn)行年檢、是否必須同步提供執(zhí)業(yè)資格證和營業(yè)執(zhí)照、是否應(yīng)當(dāng)附帶二維碼、審計(jì)時(shí)間是否應(yīng)當(dāng)覆蓋全年，不應(yīng)當(dāng)作延伸評(píng)價(jià)或驗(yàn)證，否則會(huì)讓評(píng)審內(nèi)容脫離了政府采購法規(guī)和采購文件的初衷。

掌握合理標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于采購文件規(guī)定“提供經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告”的這種情況，筆者認(rèn)為，評(píng)審首先關(guān)注“經(jīng)審計(jì)”這一要求，即明確的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)（有相應(yīng)的印章或簽署）；其次，要審核報(bào)告中被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為“無保留意見”；最后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)報(bào)告附含財(cái)務(wù)報(bào)表，無需確定是哪幾類表格。

當(dāng)然，如果采購文件規(guī)定了詳細(xì)的內(nèi)容，評(píng)審人員則需要嚴(yán)格依據(jù)文件規(guī)定進(jìn)行評(píng)審。

綜上，評(píng)審人員應(yīng)清楚提供審計(jì)報(bào)告的初衷，無需對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素和數(shù)據(jù)作出評(píng)價(jià)。只有不符合采購文件明確規(guī)定或者不能體現(xiàn)供應(yīng)商具有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，評(píng)審人員才可作出無效判定。從而避免因評(píng)審人員專業(yè)知識(shí)差異對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容理解不同，造成不公平評(píng)審。

以承諾制代替審計(jì)報(bào)告是趨勢(shì)

《中華人民共和國政府采購法（修訂草案征求意見稿）》就“供應(yīng)商參加政府采購活動(dòng)的條件”內(nèi)容，已刪除“良好的商業(yè)信譽(yù)和健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”，這意味著項(xiàng)目對(duì)供應(yīng)商信譽(yù)、財(cái)務(wù)方面的“門檻”規(guī)定，只能作為對(duì)供應(yīng)商特定條件。

而且基于財(cái)務(wù)報(bào)告和數(shù)據(jù)的專業(yè)性（技術(shù)專家不一定能準(zhǔn)確解讀）、財(cái)務(wù)狀況不可衡量性（財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)優(yōu)劣與能否履行合同無直接關(guān)聯(lián)）、完整審計(jì)報(bào)告的篇幅過多（占據(jù)投標(biāo)文件大部分內(nèi)容）等因素考慮，政府采購項(xiàng)目可考慮取消提供審計(jì)報(bào)告這一要求，且可參考現(xiàn)行供應(yīng)商針對(duì)違法、違背誠信行為的承諾方式，改由供應(yīng)商做出書面的“具有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度”承諾即可。

（作者單位：貴州衛(wèi)虹招標(biāo)有限公司)

法律鏈接

《中華人民共和國政府采購法（修訂草案征求意見稿）》

第十四條 【供應(yīng)商參加政府采購活動(dòng)的條件】 供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)具備履行政府采購合同的能力，包括獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的能力、履行合同所必需的設(shè)備和專業(yè)技術(shù)能力等。法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定對(duì)供應(yīng)商從事特定經(jīng)營活動(dòng)有資質(zhì)、資格規(guī)定的，供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)條件。采購人可以根據(jù)采購項(xiàng)目的特殊要求，規(guī)定供應(yīng)商的特定條件，相關(guān)條件應(yīng)當(dāng)與合同履行直接相關(guān)，并與采購項(xiàng)目特點(diǎn)和實(shí)際需要相適應(yīng)，不得以地域、所有制等不合理的條件對(duì)供應(yīng)商實(shí)行差別待遇或者歧視待遇。

供應(yīng)商有下列情形之一的，不得參加政府采購活動(dòng)。但法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定另有規(guī)定的除外：

(一)被宣告破產(chǎn)的;

(二)尚欠繳應(yīng)納稅款或者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的;

(三)因違法行為，被依法限制或者禁止參加政府采購活動(dòng)的;

(四)參加政府采購活動(dòng)前三年內(nèi)，在經(jīng)營活動(dòng)中存在重大違法記錄的。

采購人有證據(jù)證明有關(guān)供應(yīng)商在參加政府采購活動(dòng)前三年內(nèi)，履行與采購人或者與其存在管理關(guān)系的單位的采購合同時(shí)，發(fā)生過重大實(shí)質(zhì)性違約且未及時(shí)采取合理補(bǔ)救措施的，可以拒絕其參加采購活動(dòng)，但應(yīng)當(dāng)在采購文件中載明。

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